In questo periodo molte aziende e molti studi professionali si stanno adoperando per effettuare gli ultimi controlli sui bilanci di esercizio prima di procedere alla loro definitiva chiusura ed approvazione da parte dell’assemblea dei soci. Lo scopo del presente contributo, pertanto, è quello di offrire strumenti pratici sottoforma di check-list in merito ai controlli ed agli adempimenti antecedenti la chiusura del bilancio di esercizio di S.r.l. ed S.r.l.s.
Per quanto riguarda la chiusura del bilancio di esercizio occorre ricordare che l’articolo 24 della L. 238/2021 ha introdotto novità in materia di bilancio di esercizio e di bilancio consolidato, apportando modifiche al Codice civile.
Si tratta, in particolare, della facoltà di effettuare la compensazione delle poste di bilancio quando è ammessa dalla legge o dalle previsioni dell’OOIC, a condizione di indicare nella nota integrativa gli importi lordi oggetto di compensazione. Inoltre, è introdotto il divieto per le società di partecipazione finanziaria e d’investimento di avvalersi di alcune semplificazioni riservate ai soggetti che adottano lo schema del bilancio abbreviato e della facoltà di ricorrere allo schema del bilancio riservato alle micro imprese.
Gli articoli 2423 e 2423-bis del Codice Civile contengono i principi generali di redazione del bilancio.
In particolare, l’articolo 2423, comma 3-bis del Codice civile, introdotto dal D. Lgs. 139/2015, dispone che non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili.
L’OIC ha pubblicato il documento OIC 11, intitolato “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio” per recepire le modifiche legislative. Tra le indicazioni ivi contenute, quelle di maggiore interesse attengono, stanti le disposizioni introdotte dal D. Lgs. 139/2015, ai principi di prevalenza della sostanza sulla forma (o rappresentazione sostanziale) e di rilevanza.
Le fasi di redazione del bilancio d’esercizio sono caratterizzate dalle seguenti fasi: Redazione – Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio; Composizione – Stato patrimoniale (articolo 2424 Codice Civile), Conto economico (articolo 2425 Codice Civile), Rendiconto finanziario e Nota integrativa (articolo 2427 Codice Civile); Moneta di conto – Unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro.
Il bilancio deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale; la situazione finanziaria ed il risultato economico dell’esercizio.
Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata.
La nota integrativa deve motivare la deroga e indicare l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale; della situazione finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.
Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a fornire una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo.
Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla disposizione.
Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l’importo dell’esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate. La non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa. Sono vietati i compensi di partite.
Sulla base di quanto previsto dal Codice Civile, sono individuate altre fattispecie di applicazione pratica del postulato. Ad esempio, gli utili derivanti dall’iscrizione di imposte anticipate sono rilevati solo se ragionevolmente certi, mentre tale cautela non è prevista per le imposte differite.
Gli amministratori devono acquisire tutte le informazioni relative alla permanenza del presupposto della continuità aziendale. Se vengono a conoscenza del fatto che in un arco temporale futuro di almeno 12 mesi dalla data di chiusura dell’esercizio intervenga, o è probabile che intervenga, una delle cause di scioglimento di cui all’articolo 2184 Codice Civile, ne devono tenere conto nella redazione del bilancio d’esercizio e darne adeguata informativa.
La prima e fondamentale attività che il redattore del bilancio deve effettuare è l’individuazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e confrontarle con le disposizioni dei principi contabili per accertare la correttezza dell’iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici.
L’analisi contrattuale è rilevante anche per stabilire l’unità elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria.
Si deve tenere conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento.
I criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro, salvi casi eccezionali. Ciò rende più agevole l’analisi dell’evoluzione economica, finanziaria e patrimoniale della società da parte dei destinatari del bilancio riducendo, al contempo, i margini di discrezionalità degli amministratori.
Un’informazione è considerata rilevante quando la sua omissione o errata indicazione potrebbe ragionevolmente influenzare le decisioni prese dai destinatari primari dell’informazione di bilancio sulla base del bilancio della società. La rilevanza dei singoli elementi che compongono le voci di bilancio è giudicata nel contesto complessivo del bilancio.
Per quantificare la rilevanza si tiene conto sia di elementi qualitativi sia quantitativi.
I fattori quantitativi prendono in considerazione la dimensione degli effetti economici della transazione, o di un altro evento rispetto alle grandezze di bilancio.
I fattori qualitativi di per sé trascendono gli aspetti quantitativi dal momento che riguardano caratteristiche peculiari dell’operazione, o dell’evento, la cui importanza è tale da poter ragionevolmente influenzare le decisioni economiche dei destinatari primari del bilancio della società.
Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente. L’OIC 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzioni di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio” disciplina la declinazione pratica di tale previsione e, in particolare, gli effetti che si producono sul bilancio comparativo in conseguenza dei cambiamenti di principi contabili o correzione di errori rilevanti.
Il processo di formazione del bilancio deve essere condotto con neutralità da parte del redattore, ossia deve essere scevro da distorsioni preconcette nell’applicazione dei principi contabili o da sperequazioni informative a vantaggio solo di alcuni dei destinatari primari del bilancio.
Il Codice civile ha previsto che nei casi in cui la compensazione è ammessa dalla legge, sono indicati nella nota integrativa gli importi lordi oggetto di compensazione.
Nella relazione illustrativa alla L. 238/2021 si chiarisce che, in forza dell’articolo 9-bis D. Lgs. 38/2005, non soltanto le disposizioni del Codice Civile, ma anche le previsioni dei principi contabili nazionali, emanati dall’Organismo Italiano Contabilità (OIC), che forniscono “elementi interpretativi e applicativi nella redazione dei documenti contabili”, devono essere considerati quali fonti rilevanti, qualificate e legittimanti ai fini dell’effettuazione delle compensazioni in oggetto.
Le società che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente, per 2 esercizi consecutivi, non abbiano superato 2 dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: € 4.400.000; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: € 8.800.000; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità.
Per enti di investimenti si intendono: a) Imprese il cui unico oggetto è l’investimento dei propri fondi in valori mobiliari diversi, valori immobiliari e altre attività con l’unico scopo di ripartire i rischi d’investimento e di far beneficiare i loro investitori dei risultati della gestione delle loro attività; b) imprese collegate a enti di investimento a capitale fisso, se l’unico oggetto di tali imprese collegate è l’acquisto delle azioni completamente liberate emesse da tali enti di investimento, fatto salvo l’articolo 22, paragrafo 1, lettera h) Direttiva 2012/30/UE.
Per imprese di partecipazione finanziaria si intendono, invece, realtà il cui unico oggetto è l’acquisizione di partecipazioni in altre imprese, nonché la gestione e la valorizzazione di tali partecipazioni, senza coinvolgimenti diretti o indiretti nella gestione di tali imprese, senza pregiudizio per i diritti che l’impresa di partecipazione finanziaria possiede in qualità di azionista.
Tali soggetti sono stati esclusi dalle disposizioni semplificative previste dall’articolo 2435-ter Codice civile relativo al bilancio delle micro imprese, in presenza dei relativi requisiti; dall’articolo 2435-bis, comma 6 Codice civile, in base al quale le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono esonerate dalla redazione della relazione sulla gestione, se indicano nella nota integrativa il numero e il valore nominale delle azioni proprie possedute; dall’articolo 2435-bis, comma 2 Codice civile, con riferimento alla facoltà di comprendere la voce D (ratei e risconti) dell’attivo nella voce CII (crediti) e di ricomprendere la voce E del passivo (ratei e risconti) nella voce D (debiti).
Tali soggetti sono pertanto sempre obbligati alla redazione della nota integrativa e della relazione sulla gestione, nonché ad applicare l’articolo 2426, comma 1, numero 11-bis Codice civile relativo alla valutazione di derivati e operazioni di copertura.
Le nuove disposizioni sono in vigore dal 01.02.2022 e si applicano per la prima volta al bilancio dell’impresa e al bilancio consolidato relativi al 1° esercizio successivo a quello chiuso o in corso al 31.12.2019.
Per quanto riguardano le modifiche alla disciplina del bilancio consolidato, è stabilito che sono imprese controllate, rilevanti ai fini dell’obbligo di redazione del bilancio consolidato, le imprese controllate ai sensi dell’articolo 2359, comma1, numeri 1) e 2) Codice civile; le imprese su cui un’altra ha il diritto, in virtù di un contratto o di una clausola statutaria, di esercitare un’influenza dominante, quando la legge applicabile consenta tali contratti o clausole; le imprese in cui un’altra, in base ad accordi con altri soci, controlla da sola la maggioranza dei diritti di voto.
A tali fini, devono essere considerati anche i diritti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persone interposte, mentre sono esclusi i diritti spettanti per conto di terzi. La totalità dei diritti di voto dei soci dell’impresa partecipata è ridotta dei diritti di voto inerenti alle azioni o alle quote proprie detenute dall’impresa partecipata stessa, o da una sua controllata, o detenute da terzi per conto di tali imprese.
Le imprese controllate sono oggetto di consolidamento indipendentemente dal luogo in cui sono costituite.
Non sono soggette all’obbligo del bilancio consolidato le imprese controllanti che, unitamente alle imprese controllate, non abbiano superato, per 2 esercizi consecutivi, 2 dei seguenti limiti:€ 20.000.000 nel totale degli attivi degli stati patrimoniali; € 40.000.000 nel totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni; 250 dipendenti occupati in media durante l’esercizio. È ora specificato che tali limiti devono considerarsi su base consolidata. La verifica del superamento dei limiti numerici può essere effettuata anche su base aggregata, senza effettuare le operazioni di consolidamento. In tale caso, i valori relativi ai limiti numerici (attivo di stato patrimoniale e totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni) per evitare il calcolo su base consolidata, sono maggiorati del 20%.
Nella relazione illustrativa si precisa che il calcolo su base consolidata prevede che si proceda all’eliminazione delle partecipazioni in imprese incluse nel consolidamento e delle corrispondenti frazioni del patrimonio netto di queste, e all’eliminazione dei debiti e dei crediti tra le imprese incluse nel consolidamento, dei proventi e degli oneri relativi ad operazioni effettuate tra le imprese medesime, e degli utili e delle perdite conseguenti ad operazioni effettuate tra tali imprese e relative a valori compresi nel patrimonio, diversi da lavori in corso su ordinazione di terzi, ai sensi dell’articolo 31, comma 2 D.Lgs. 127/1991.
La nota integrativa deve inoltre contenere l’elenco delle imprese incluse nel consolidamento col metodo integrale; l’elenco delle imprese incluse nel consolidamento col metodo proporzionale; l’elenco delle partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto; l’elenco delle altre partecipazioni in imprese controllate e collegate.
Gli elenchi devono indicare per ciascuna impresa la denominazione, la sede e il capitale; le quote possedute, direttamente o per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, dalla controllante e da ciascuna delle controllate; se diversa, la percentuale dei voti complessivamente spettanti nell’assemblea ordinaria.
L’elenco delle altre partecipazioni deve altresì indicare, per ciascuna impresa, l’importo del patrimonio netto e dell’utile o della perdita risultante dall’ultimo bilancio approvato. Tali informazioni possono essere omesse quando l’impresa controllata non è tenuta a pubblicare il suo stato patrimoniale in base alle disposizioni della legge nazionale applicabile.
Dell’assunzione di partecipazioni in altre imprese comportante una responsabilità illimitata per le obbligazioni delle medesime gli amministratori danno specifica informazione nella nota integrativa, che deve indicare anche la denominazione, la sede legale e la forma giuridica di ciascun soggetto partecipato.
Inoltre, qualora tutti i loro soci illimitatamente responsabili siano società per azioni, in accomandita per azioni o società a responsabilità limitata, le società in nome collettivo o in accomandita semplice devono redigere il bilancio secondo le norme previste per le società per azioni; redigere e pubblicare il bilancio consolidato, ed in presenza dei relativi presupposti.
La disposizione si applica anche qualora i soci illimitatamente responsabili siano società di capitali soggette al diritto di un altro Stato membro dell’UE o società soggette al diritto di un altro Stato assimilabili giuridicamente alle imprese a responsabilità limitata disciplinate dal diritto di uno Stato membro dell’Unione Europea.
Entrando nel merito degli adempimenti preliminari all’approvazione del bilancio, da parte degli amministratori occorre la redazione del progetto di bilancio, composto dallo Stato patrimoniale; dal Conto economico; dalla Nota integrativa e dal Rendiconto finanziario (solo per i bilanci in forma ordinaria). Occorre la stesura della relazione sulla gestione (se obbligatoria), da riportare sul libro delle adunanze e deliberazioni del consiglio di amministrazione, oltre alla comunicazione del bilancio e della relazione sulla gestione agli organi di controllo almeno 30 giorni prima di quello fissato per l’assemblea che deve discuterlo.
Da parte del collegio sindacale e del soggetto incaricato della revisione legale, è importante il controllo del bilancio e della relazione sulla gestione, con successiva redazione della relazione degli organi di controllo (da riportare sull’apposito libro).
Durante i 15 giorni che precedono l’assemblea e finché sia approvato il bilancio, è necessario li deposito del bilancio presso la sede della società unitamente alla relazione sulla gestione; alla relazione degli organi di controllo; alle copie integrali degli ultimi bilanci delle società controllate oppure, in alternativa, un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell’ultimo bilancio delle società incluse nel consolidamento; al prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell’ultimo bilancio delle società collegate.
In merito alla convocazione dell’assemblea dei soci (tenersi entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio), nel caso delle S.p.A., l’avviso di convocazione deve essere pubblicato nella Gazzetta Ufficiale o in un quotidiano indicato nello statuto, almeno 15 giorni prima di quello fissato per l’assemblea; il termine è aumentato a 30 giorni per le società quotate. Tali adempimenti sono derogabili ai sensi dell’articolo 2366, comma 3 Codice civile, se previsto nello statuto, per le società che non fanno ricorso al mercato del capitale di rischio, consentendo la convocazione con avviso ai soci mediante mezzi che garantiscono la prova dell’avvenuto ricevimento almeno 8 giorni prima dell’assemblea; Per quanto riguarda le S.r.l., con raccomandata, spedita ai soci almeno 8 giorni prima dell’adunanza, nel domicilio risultante dal Registro delle Imprese, salvo diversa previsione dell’atto costitutivo (articolo 2479-bis). L’atto costitutivo può prevedere che le decisioni dei soci siano adottate mediante consultazione scritta o sulla base del consenso espresso per iscritto.
L’avviso di convocazione deve contenere l’indicazione del giorno, dell’ora, del luogo dell’adunanza e dell’elenco delle materie da trattare; è opportuno che rechi le indicazioni per l’eventuale seconda convocazione.
Per le S.r.l. la deliberazione è altresì adottata a prescindere dalle modalità di convocazione quando a essa partecipa l’intero capitale sociale e tutti gli amministratori e i sindaci sono presenti, o informati della riunione, e nessuno si oppone alla trattazione dell’argomento (articolo 2479-bis Codice civile). In mancanza della convocazione formale, l’assemblea di S.p.a. è regolarmente costituita quando è rappresentato l’intero capitale sociale e partecipa all’assemblea la maggioranza dei componenti degli organi amministrativi e di controllo (articolo 2366 Codice civile).
Si ricorda, inoltre, che per quanto riguarda i limiti dimensionali 2 su 3 di tali parametri non devono essere superati per 2 esercizi consecutivi per accedere alle semplificazioni previste per microimprese e piccole imprese; per l’esonero dalla nota integrativa, relativo al bilancio delle micro-imprese, devono essere riportate, in calce allo stato patrimoniale, le informazioni su impegni, garanzie, passività potenziali e compensi ad amministratori e sindaci. Infine, per l’esonero dalla relazione sulla gestione è necessario un maggior dettaglio in merito ai rapporti con le imprese sottoposte al controllo della controllante nello stato patrimoniale.
