Il D.L. 50/2022 è intervenuto sul bonus formazione.
In particolare, al ricorrere di precise condizioni, per l’anno 2022 è previsto un aumento dell’agevolazione in favore delle piccole e medie imprese.
La Legge di stabilità 2018 (articolo 1, commi da 46 a 56, Legge 27 dicembre 2017, n. 205) ha istituito un credito di imposta in favore delle imprese che sostengono spese in attività di formazione nel periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017.
Le successive leggi di stabilità hanno prorogato l’agevolazione sino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022. L’attuazione della misura agevolativa è avvenuta con il DM 4 maggio 2018 emanato dal Ministero dello Sviluppo Economico di concerto con i Ministeri dell’Economia e delle Finanze e del Lavoro e delle Politiche sociali.
Il MISE con la circolare n. 412088 del 3 dicembre 2018 ha fornito i primi chiarimenti sulla normativa. L’aspetto fiscale del bonus è stato affrontato dall’Agenzia delle Entrate nel prg. 3.2 della circolare n. 8 del 10 aprile 2019.
Al credito di imposta in parola sono ammesse tutte le imprese residenti nel territorio nazionale, nonché le stabili organizzazioni di soggetti non residenti.
Possono essere ammessi all’agevolazione anche gli enti non commerciali limitatamente all’eventuale attività commerciale svolta.
Ai fini della spettanza del bonus, il regime contabile adottato dalle imprese, nonché la modalità di determinazione del reddito, sono irrilevanti.
Non possono essere ammesse all’agevolazione le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, ovvero altra procedura concorsuale.
Per la fruizione, vale a dire per l’utilizzo in compensazione, i beneficiari non devono essere destinatari di sanzioni interdittive ai sensi dell’articolo 9, comma 2, del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231; devono risultare in regola con le normative sulla sicurezza nei luoghi di lavoro e con gli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori.
I professionisti, come accade per tutti gli incentivi 4.0, non sono ammessi all’agevolazione. La limitazione si applica anche nel caso in cui gli esercenti arti e professioni siano organizzati in una delle forme associative riconducibili all’articolo 4, comma 3, lettera c), del TUIR.
Le STP (società tra professionisti disciplinate dall’articolo 10, comma 3, della legge 12 novembre 2011, n. 183, e dal successivo decreto ministeriale 8 febbraio 2013, n. 34), invece, in quanto soggetti produttivi di reddito di impresa, sono ammesse anche alle agevolazioni conseguenti agli investimenti 4.0.
L’individuazione delle materie su cui svolgere l’attività di formazione agevolabile non è lasciata alla libera scelta del soggetto beneficiario.
Sono ammesse al beneficio fiscale solo le attività formative attinenti alle seguenti tematiche, come vendite e marketing; informatica; tecniche e tecnologia della produzione.
L’articolo 3 del regolamento di attuazione precisa ulteriormente i contenuti della formazione 4.0 ovvero i big data e analisi dei dati; il cloud e fog computing; la cyber security; la simulazione e sistemi cyber-fisici; la prototipazione rapida; i sistemi di visualizzazione, realtà virtuale (RV) e realtà aumentata (RA); la robotica
avanzata e collaborativa; l’interfaccia uomo macchina; la manifattura additiva (o stampa tridimensionale); internet delle cose e delle macchine; l’integrazione digitale dei processi aziendali.
Un importante chiarimento sulle modalità di erogazione della didattica è contenuto nella circolare MISE n. 412088/2018.
In riferimento alla formazione on line ed e-learning, il Ministero ha precisato che tali modalità non sono espressamente escluse dalla legge, quindi devono ritenersi ammesse.
La peculiare modalità di erogazione di attività formative a distanza, tuttavia, a parere dei tecnici ministeriali, impone “alle imprese l’onere di adottare strumenti di controllo idonei ad assicurare, con un sufficiente grado di certezza, l’effettiva e continua partecipazione del personale impegnato nelle attività formative”. Ciò può concretizzarsi con la previsione di risposte a quesiti durante il corso e la somministrazione al discente di un questionario di verifica all’epilogo del ciclo formativo.
I destinatari della formazione sono i titolari di un rapporto di lavoro subordinato con l’impresa beneficiaria dell’agevolazione.
La durata contrattuale del rapporto (a tempo determinato, ovvero indeterminato) è irrilevante ai fini della maturazione del beneficio. Sono ammessi all’attività formativa anche gli apprendisti.
Ai fini agevolativi i rapporti collaborativi fiscalmente assimilati al lavoro dipendente non sono ammessi, ciò si desume dalla lettera della norma, nonché dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate rilasciata in riferimento ad una analoga agevolazione (cd. Tremonti formazione, articolo 4, comma 2, Legge n. 383/2018, circolare AE n. 90/E del 17 ottobre 2001, circolare AE n. 4/E del 18 gennaio 2002 e circolare AE n. 41/E del 13 maggio 2002).
L’eventuale partecipazione ai corsi di collaboratori non dipendenti non pregiudica la maturazione del credito di imposta. La formazione può essere erogata da personale dipendente interno all’impresa.
La didattica 4.0 può essere commissionata anche a soggetti esterni, purché rientranti nelle seguenti categorie dei soggetti accreditati per lo svolgimento di attività di formazione finanziata presso la Regione o Provincia autonoma in cui l’impresa ha la sede legale o la sede operativa; università, pubbliche o private, o strutture a esse collegate; soggetti accreditati presso i fondi interprofessionali secondo il regolamento CE 68/01 della Commissione del 12 gennaio 2001; soggetti in possesso della certificazione di qualità in base alla norma Uni En ISO 9001:2000 settore EA 37; istituti tecnici superiori.
Le spese che determinano la maturazione del credito di imposta sono il costo del personale relativo ai formatori per le ore di partecipazione alla formazione; i costi di esercizio relativi a formatori e partecipanti alla formazione direttamente connessi al progetto di formazione, quali le spese di viaggio, i materiali e le forniture con attinenza diretta al progetto, l’ammortamento degli strumenti e delle attrezzature per la quota da riferire al loro uso esclusivo per il progetto di formazione; sono escluse le spese di alloggio, ad eccezione delle spese di alloggio minime necessarie per i partecipanti che sono lavoratori con disabilità; i costi dei servizi di consulenza connessi al progetto di formazione; le spese del personale relative ai partecipanti alla formazione e le spese generali indirette (spese amministrative, locazione, spese generali) per le ore durante le quali i partecipanti hanno seguito la formazione.
La determinazione del costo del personale si rinviene nell’articolo 4 del DM di attuazione dell’agevolazione.
Ivi è precisato che per “costo aziendale si assume la retribuzione al lordo di ritenute e contributi previdenziali e assistenziali, comprensiva dei ratei del trattamento di fine rapporto, delle mensilità aggiuntive, delle ferie e dei permessi, maturati in relazione alle ore o alle giornate di formazione svolte nel corso del periodo d’imposta agevolabile nonché delle eventuali indennità di trasferta erogate al lavoratore in caso di attività formative svolte fuori sede”.
Contribuiscono alla maturazione del credito di imposta anche i costi relativi al personale dipendente che, in veste di docente o tutor, partecipi all’attività formativa, a condizione che le loro mansioni abitualmente rientrino in una di quelle oggetto delle materie 4.0.
Per le imprese non soggette all’obbligo di revisione legale dei conti, le spese di certificazione necessarie alla fruizione di cui diremo in seguito, sono ammesse al beneficio secondo l’importo effettivamente sostenuto, nel limite massimo di 5mila euro.
Il credito di imposta è calcolato in funzione dell’importo dei costi sostenuti tra quelli agevolabili. Varia in base alle dimensioni dell’impresa determinata secondo gli ordinari parametri comunitari ed è soggetto ad un massimale annuale.
L’articolo 22 del decreto legge 17 maggio 2022 n. 50 (cd. decreto aiuti) “al fine di rendere più efficace il processo di trasformazione tecnologica e digitale delle piccole e medie imprese, con specifico riferimento alla qualificazione delle competenze del personale” potenzia il credito d’imposta riconosciuto a fronte del sostenimento di “spese di formazione del personale dipendente finalizzate all’acquisizione o al consolidamento delle competenze nelle tecnologie rilevanti per la trasformazione tecnologica e digitale delle imprese” (cd. formazione 4.0).
L’incremento disposto dalla norma a fronte del sostenimento delle citate spese è dal 50% al 70% per le piccole imprese; dal 40% al 50% per le medie imprese.
Nessun aumento è previsto per le grandi imprese, la cui misura agevolativa resta pari al 30% delle spese sostenute. L’incremento del bonus è soggetto a precise condizioni. Il credito è riconosciuto nella maggior misura illustrata “a condizione che le attività formative siano erogate dai soggetti individuati con decreto del Ministro dello sviluppo economico da adottare entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto e che i risultati relativi all’acquisizione o al consolidamento delle suddette competenze siano certificati secondo le modalità stabilite con il medesimo decreto ministeriale”.
Nel limite dei massimali indicati, a prescindere dalla dimensione dell’impresa, l’aliquota di calcolo del credito di imposta è aumenta al 60% nel caso in cui i discenti siano lavoratori svantaggiati secondo i parametri fissati dal Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali con il decreto del 17 ottobre 2017.
Il comma 2 dell’articolo 22 citato dispone una riduzione dell’agevolazione in assenza dei requisiti fissati dal comma 1 per l’incremento del bonus. È previsto, infatti, che “con riferimento ai progetti di formazione avviati successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto che non soddisfino le condizioni previste dal comma 1, le misure del credito d’imposta sono rispettivamente diminuite al 40 per cento e al 35 per cento”.
Previa certificazione, l’utilizzo del credito è ammesso a partire dall’esercizio successivo a quello di sostenimento dei costi agevolati.
Il momento del “sostenimento” delle spese va individuato secondo i principi che regolano la determinazione del reddito dell’impresa beneficiaria.
Depone in tal senso la circolare n. 20/E del 10 luglio 2020 emanata in riferimento al credito di imposta spettante in relazione al sostenimento di spese per l’adeguamento degli ambienti di lavoro e per la sanificazione e l’acquisto di dispositivi di protezione di cui agli artt. 120 e 125 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34.
Analogamente al bonus formazione 4.0, la norma istitutiva delle disposizioni agevolative del D.L. 34/2020 faceva riferimento al momento di sostenimento delle spese. La citata circolare ha chiarito che per le imprese individuali e le società di persone in regime di contabilità semplificata, occorre fare riferimento al criterio di cassa e, quindi, alla data dell’effettivo pagamento; per i soggetti in regime di contabilità
semplificata che hanno optato per l’applicazione del criterio di cui al comma 5 dell’articolo 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 occorre fare riferimento alla data di registrazione del documento contabile; per i soggetti in regime di contabilità ordinaria, occorre fare riferimento al criterio di competenza.
In relazione alle spese di certificazione il comma 4 dell’articolo 5 del D.M. 4 maggio 2018 dispone che “ai soli effetti dell’individuazione del momento di decorrenza della utilizzabilità in compensazione del credito d’imposta, le spese relative all’obbligo di certificazione contabile indicate al comma 2 si considerano sostenute nello stesso periodo agevolabile”.
In pratica, le spese sostenute per la certificazione dei costi relativi al 2022 che, ragionevolmente, saranno sostenute nel 2023, contribuiscono alla quantificazione del credito di imposta per l’anno 2022. Va evidenziato che per la fruizione del bonus non è necessaria la preventiva presentazione della dichiarazione dei redditi nel cui quadro RU (come illustreremo in seguito) dev’essere esposto il credito; non si applica il limite di 250mila euro relativo ai crediti di imposta esposti nel quadro RU del modello dichiarativo (articolo 1, comma 53, L. 244/2007); non si applica il limite di 2 milioni di euro ordinariamente previsto per la compensazione di imposte e contributi (articolo 34, L. 388/2000).
Il codice tributo da indicare nella sezione erario per la compensazione è il 6897. L’anno di riferimento è quello di sostenimento delle spese (Agenzia Entrate Risoluzione 6/E, 17 gennaio 2019). L’utilizzo del credito d’imposta può avvenire anche in un’unica soluzione.
Il credito di imposta per la formazione 4.0 è subordinato all’assolvimento di precisi obblighi documentali individuati dall’articolo 6 del Regolamento di attuazione.
Innanzitutto, per il riconoscimento del bonus il soggetto incaricato della revisione legale dei conti dell’impresa beneficiaria deve rilasciare un’apposita certificazione con la quale si attesta l’effettivo sostenimento delle spese e la loro corrispondenza con la documentazione predisposta dall’impresa.
È opportuno precisare che la certificazione deve essere specifica in riferimento al credito di imposta, vale a dire che la relazione di revisione al bilancio non è sufficiente all’assolvimento dell’obbligo di certificazione.
Nel caso in cui l’impresa non sia soggetta all’obbligo di revisione legale dei conti, la certificazione può essere rilasciata da un revisore contabile, ovvero da una società di revisione, iscritti nella sezione A del registro tenuto presso il MEF.
In proposito è opportuno precisare che l’articolo 6, comma 2, del DM di attuazione dell’agevolazione rende una importante precisazione: il soggetto incaricato della certificazione deve rispondere ai requisiti di indipendenza ed obiettività fissati dall’articolo 10 del D. Lgs. N. 39/2010. Ciò determina che un professionista contabile iscritto alla sezione A del registro dei revisori non può rilasciare alcuna certificazione in favore dei propri clienti abituali, in quanto privo dei requisiti richiesti rispetto al beneficiario.
Per l’esecuzione dei controlli, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti di ammissione al bonus, nonché la sua quantificazione, l’impresa beneficiaria deve predisporre una relazione che illustri come è stata organizzata la formazione ed il suo contenuto, la relazione è predisposta a cura dell’impresa nel caso di formatori interni, dai soggetti esterni incaricati dell’attività in caso contrario; la documentazione contabile e amministrativa che dimostri la corretta quantificazione del credito di imposta, ciò si concretizza nella predisposizione di appositi prospetti di calcolo opportunamente supportati dalla documentazione contabile del lavoro dalla quale evincere il costo del personale, ovvero da altra documentazione contabile idonea a documentare le altre spese (fatture, ricevute, prospetti di calcolo degli ammortamenti dei beni impiegati nei corsi formativi, ecc.); appositi registri che contengano i nominativi dei soggetti coinvolti
nell’attività formativa, debitamente sottoscritti da tutti i partecipanti sia in veste di discente, che di docente.
I controlli sulla spettanza del credito d’imposta sono ordinariamente svolti dall’Agenzia delle Entrate che, per questioni di natura tecnica circa l’ammissibilità al beneficio di determinate tematiche formative, ovvero per la valutazione di altri elementi, può richiedere il parere del MISE, ovvero del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.
Il bonus è cumulabile con altri interventi che sovvenzionino le medesime spese ammesse al beneficio fiscale, purché si rispettino i limiti delle intensità massime di aiuto comunitariamente fissati.
Per espressa previsione normativa il bonus non è imponibile ai fini delle imposte dirette, né concorre alla determinazione della base imponibile IRAP. Non rileva ai fini del calcolo del pro-rata di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, ad eccezione degli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale (art. 61 e 109, co. 5, TUIR).
L’aspetto contabile del credito d’imposta e la conseguente rappresentazione in bilancio derivano dalla qualificazione dei costi ammessi all’agevolazione. Nel frequente caso che i costi computati quali base di calcolo del bonus siano spesati nell’esercizio di sostenimento secondo criteri di competenza, il credito d’imposta rappresenta un contributo in conto esercizio. In quanto tale va epilogato nella A5 ‘altri ricavi e proventi’ del conto economico redatto secondo lo schema codicistico dell’articolo 2425, prestando attenzione alla prescritta separata indicazione rispetto agli altri componenti positivi che trovano collocazione nella medesima voce.
Il principio contabile di riferimento, infatti, precisa che rappresentano contributi in conto esercizio quelli che hanno la funzione di riduzione dei costi della gestione caratteristica. Tali sono, nel caso siano interamente spesati a conto economico, gli oneri sui quali è calcolato il bonus (OIC 11, prg. 56).
Secondo la dottrina contabile richiamata, “i contributi in conto esercizio sono rilevati nell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirli, che può essere anche successivo all’esercizio al quale essi sono riferiti”.
Nel caso di specie non esiste un provvedimento di concessione del credito d’imposta che possa fissare la data in cui è sorto il diritto alla sua fruizione.
Come evidenziato la spettanza del bonus è subordinata al soddisfacimento degli obblighi di certificazione che, ragionevolmente, sono assolti nei primi mesi successivi all’anno di sostenimento dei costi di certificazione.
Tale circostanza, a parere di chi scrive, non rileva ai fini della individuazione dell’esercizio di competenza. Secondo i principi generali di redazione del bilancio è richiesto che i ricavi (in tal caso il contributo) siano correlati ai costi ai quali il contributo è commisurato. È da ritenere, pertanto, che lo stesso vada iscritto nel bilancio 2021 nel quale sono contabilizzati i costi sulla base dei quali è stato determinato. I costi del personale, tuttavia, potrebbero anche essere oggetto di capitalizzazione.
L’OIC 24, ad esempio, richiama tra le ‘spese di impianto ed ampliamento’ i costi di start up nei quali ricomprende i costi di addestramento del nuovo personale. Un ulteriore ipotesi di patrimonializzazione richiamata è rappresentata dai costi di addestramento e qualificazione del personale nel caso di “un processo di riconversione o ristrutturazione industriale (o commerciale, nel caso si tratti di agenti), purché tale processo si sostanzi in un investimento (…) e purché comporti un profondo cambiamento nella struttura produttiva (cambiamenti dei prodotti e dei processi produttivi), commerciale (cambiamenti della struttura distributiva) ed amministrativa della società”. Attenzione alla specifica prescrizione del principio contabile richiamato: “tali ristrutturazioni e riconversioni industriali e/o commerciali debbono risultare da
un piano approvato dagli amministratori, da cui risulti la capacità prospettica della società di generare flussi di reddito futuri, sufficienti a coprire tutti i costi e le spese, ivi inclusi gli ammortamenti dei costi capitalizzati” (prg. 44).
A ben vedere, i costi per la formazione 4.0 potrebbero anche essere relativi alla generazione interna di know how, ovvero di costi di sviluppo. Nelle evenienze appena descritte, i costi agevolabili concorrono alla quantificazione delle immobilizzazioni immateriali rappresentate dalle voci BI1 costi di impianto e di ampliamento, BI2 costi di sviluppo, ovvero BI3 diritti di brevetto industriale e di utilizzazione delle opere dell’ingegno, dello schema di stato patrimoniale ex articolo 2424 c.c.
Qualora il credito d’imposta da formazione 4.0 sia relativo alle citate immobilizzazioni immateriali rappresenta un contributo in conto impianti da esporre nella voce A5 del conto economico, senza separata indicazione.
L’OIC prevede che i contributi di tale tipo possano essere contabilizzati con due metodi. Il metodo diretto, secondo il quale il bene oggetto di agevolazione è iscritto al netto del contributo maturato a fronte del suo acquisto, ed il metodo indiretto, in base al quale il contributo è contabilizzato tra gli ‘altri ricavi e proventi’ (voce A5 del conto economico) e rilasciato al conto economico in proporzione al piano di ammortamento del cespite agevolato. I due metodi sono irrilevanti ai fini del risultato di esercizio e conseguentemente del valore del patrimonio netto.
Il contributo, in quanto agevolazione di tipo fiscale e generalizzata, non è soggetto agli obblighi pubblicitari in tema di agevolazioni e sovvenzioni pubbliche istituiti dalla L. 140/2017.
Le imprese che intendono fruire dell’agevolazione devono procedere all’invio al Ministero dello Sviluppo Economico di una specifica comunicazione, richiesta al solo fine di acquisire le informazioni necessarie per valutare l’andamento, la diffusione e l’efficacia delle misure agevolative.
Il DM 6.10.2021 ha previsto che il modello di comunicazione, firmato digitalmente dal legale rappresentante dell’impresa, va trasmesso in formato elettronico tramite PEC all’indirizzo formazione4.0@pec.mise.gov.it; con riferimento alle spese sostenute nel periodo d’imposta 2022, entro la data di presentazione della relativa dichiarazione dei redditi.
È opportuno precisare che l’invio del modello non rappresenta un presupposto per la fruizione; i dati e le informazioni contenute nei modelli sono strumentali alle valutazioni di efficacia ed alla comprensione della dimensione e della diffusione delle relative agevolazioni; il mancato invio del modello non determina alcun effetto in occasione di eventuali controlli di natura fiscale.
