La legge di bilancio 2023 ha concesso la possibilità dell‘estromissione agevolata dell’immobile strumentale dall’impresa individuale.
Si tratta di una disposizione che ricalca quella prevista dall’articolo 1, comma 121, della L. 208/2015, pertanto, salvo diverso orientamento dell’Agenzia delle Entrate, possono ritenersi validi i chiarimenti forniti dalla prassi in relazione al citato precedente intervento normativo. Il termine fissato per l’opzione è il 31 maggio 2023.
L’estromissione dei beni strumentali dall’impresa individuale è un’operazione per effetto della quale i cespiti sono privatizzati, vale a dire sono destinati a finalità diverse dall’esercizio dell’impresa.
Secondo il disposto dell’articolo 58, comma 3, del TUIR, si può determinare una plusvalenza imponibile che non è frazionabile in un massimo di cinque esercizi, in quanto non consegue ad una cessione a titolo oneroso.
La plusvalenza è quantificata in applicazione dell’articolo 86, comma 3, del TUIR, in misura pari all’eventuale differenza positiva tra il valore normale del bene e il suo costo fiscalmente riconosciuto. Qualora tale differenza esprima un valore negativo si determina una minusvalenza che, ai sensi dell’articolo 101, comma 1, del TUIR non è deducibile.
Il costo fiscalmente riconosciuto è rappresentato dal valore netto fiscale del cespite, vale a dire dal costo d’acquisto (fiscalmente ammesso), maggiorato delle spese incrementative e nettato degli ammortamenti dedotti fiscalmente.
Il comma 106 dell’articolo 1 della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Legge di bilancio 2023), prevede la possibilità dell’estromissione agevolata dell’immobile strumentale dall’impresa individuale.
Considerato che si tratta della riedizione di precedenti analoghe disposizioni, da ultima quella recata dall’articolo 1, comma 121 della legge 28 dicembre 2015, n. 208, possono ritenersi validi i chiarimenti forniti dalla prassi erariale in riferimento alle analoghe norme del passato. I principali documenti di prassi sono i seguenti: a) circolare n. 26/E, 1/6/2016; b) circolare n. 37/E, 16/9/2016.
I soggetti ammessi all’estromissione agevolata sono gli imprenditori individuali che alla data del 31 ottobre 2022 possedevano beni immobili strumentali per natura (anche locati a terzi) o per destinazione ai sensi dell’articolo 43, comma 2, del TUIR. Lo status di imprenditore individuale deve sussistere anche al 1° gennaio 2023 (data di decorrenza degli effetti dell’estromissione). L’eventuale stato di liquidazione dell’impresa individuale non inibisce l’operazione.
Non sono ammessi all’estromissione individuale gli imprenditori che hanno concesso in affitto, ovvero in usufrutto, l’unica azienda di cui erano titolari in data antecedente al 1° gennaio 2023. Essi, infatti, per effetto di tali operazioni perdono la qualifica di imprenditore.
L’estromissione può essere effettuata dall’erede dell’imprenditore deceduto successivamente al 31 ottobre 2022, a condizione che l’opzione sia esercitata dall’erede che abbia proseguito l’attività del de cuius in forma individuale.
Analoga facoltà è concessa anche al donatario dell’azienda che abbia proseguito l’attività imprenditoriale del donante. Il regime contabile adottato è irrilevante. Sono ammessi sia gli imprenditori in contabilità ordinaria, che quelli in semplificata. Per i contribuenti in regime forfettario la disciplina agevolativa non assume alcuna rilevanza particolare, in quanto le eventuali plusvalenze conseguite in costanza di tale regime non sono tassate, sicché l’estromissione avviene comunque senza determinare base imponibile ai fini delle imposte sul reddito.
La circolare n. 10/E, 4/4/2016, prg. 4.3.1., ritiene che “le plusvalenze e le minusvalenze realizzate effettuate in corso di regime non abbiano alcun rilievo fiscale, anche se riferite a beni acquistati negli anni che hanno preceduto l’adozione del regime forfetario”. Tale indicazione è confermata dalla risposta all’interpello n. 391, 7/10/2019.
L’estromissione agevolata può riguardare esclusivamente gli immobili strumentali, sia per natura che per destinazione. Gli immobili strumentali per natura possono essere estromessi dal regime di impresa anche se non sono impiegati nel ciclo produttivo dell’impresa o non lo sono direttamente, perché dati a terzi in locazione o comodato. Per quanto riguarda, invece, gli immobili strumentali per destinazione, l’agevolazione troverà applicazione solo con riferimento a quelli utilizzati dall’imprenditore in maniera esclusiva e diretta per l’esercizio dell’impresa. L’operazione agevolata non è ammessa né per gli immobili merce, né per quelli patrimoniali. Il requisito della strumentalità deve sussistere al 31 ottobre 2022.
L’eventuale cambio di destinazione (ad esempio la locazione dell’immobile) successivo a tale data non inibisce l’operazione. È necessario che siano posseduti al 1° gennaio 2023.
Gli immobili strumentali si considerano dell’impresa individuale per i soggetti in contabilità ordinaria se iscritti nell’inventario; per i soggetti in contabilità semplificata se iscritti nel registro dei beni ammortizzabili (in caso di mancata tenuta del registro cespiti devono risultare dal registro iva acquisti).
Per quelli acquistati entro il 31 dicembre 1991 va precisato che se strumentali per destinazione sono considerati relativi all’impresa, a prescindere dall’annotazione nell’inventario; se strumentali per natura sono considerati relativi all’impresa solo se annotati nell’inventario. L’estromissione dev’essere effettuata entro il 31 maggio 2023.
Gli effetti retroagiscono al 1° gennaio 2023, pertanto il regime fiscale dell’immobile estromesso, sia ai fini delle imposte dirette, che indirette, diviene quello dei soggetti non imprenditori. Per l’esercizio dell’opzione assumono rilevanza gli adempimenti posti in essere dall’imprenditore che presuppongono la volontà di escludere i beni immobili strumentali dal patrimonio dell’impresa (cd. comportamento concludente).
Come precisato dalla citata circolare n. 26/E, “può considerarsi comportamento che esprime in modo concludente la volontà di estromettere gli immobili la contabilizzazione dell’estromissione sul libro giornale (nel caso di impresa in contabilità ordinaria) oppure sul registro dei beni ammortizzabili (nel caso di impresa in contabilità semplificata)”. La prassi appena richiamata, ai fini del perfezionamento dell’opzione, richiede l’indicazione dell’opzione nella dichiarazione dei redditi. Tale orientamento, tuttavia, va valutato in base all’interpello n. 443/2022.
Come evidenziato in premessa, ordinariamente la privatizzazione dell’immobile strumentale può essere foriera di plusvalenze tassate. Per effetto della disposizione agevolativa oggetto del presente lavoro, eventuali plusvalenze sono tassate applicando un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari all’8%. E’, inoltre, consentito di determinare la plusvalenza utilizzando in luogo del valore normale del cespite immobiliare, quello catastale.
L’imposta sostitutiva dev’essere versata nei termini seguenti: a) il 60% entro il 30 novembre 2023; b) il 40% entro il 30 giugno 2024. È ammessa la compensazione del debito per le imposte sostitutive. Per la riscossione, i rimborsi e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.
L’estromissione agevolata è consentita anche nell’ipotesi in cui non vi sia differenza, tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto, da assoggettare a imposta sostitutiva. Se l’immobile estromesso è posseduto dall’imprenditore individuale da almeno cinque anni, una successiva cessione quale «privato» non imprenditore non genera plusvalenze imponibili quali redditi diversi. In pratica, il periodo di possesso in regime di impresa e quello successivo (non in regime di impresa), per la verifica del quinquennio rilevante, si cumulano.
L’estromissione (anche agevolata) è rilevante ai fini IVA. Si configura un’ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, n. 5), del D.P.R. n. 633 del 1972. La disciplina agevolativa non esplica alcun effetto ai fini IVA, che, pertanto, si applica secondo le regole ordinarie, di seguito riepilogate, e va versata nei termini consueti.
Come precisato dalla circolare n. 26/E citata, per la determinazione della base imponibile ai fini IVA “occorrerà fare riferimento al criterio costituito “dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni” di cui all’art. 13, comma 2, lettera c), del D.P.R. n. 633 del 1972”.
Ciò in quanto “la previsione del criterio del prezzo di acquisto o di costo, in sostituzione di quello del valore normale, implica che la base imponibile IVA della cessione gratuita non comprenda il “ricarico” normalmente praticato sul mercato per quel bene, bensì sia costituita dal prezzo di acquisto del bene “attualizzato” al momento della cessione”.
L’Agenzia nell’arresto di prassi richiamato afferma che “ai fini della determinazione dell’imponibile, il prezzo di acquisto non può essere limitato all’importo pagato per acquistare il bene, ma deve comprendere anche tutte le spese sostenute per riparare e completare il bene stesso durante la sua vita aziendale (sempreché si tratti di spese relative ad acquisti di beni e servizi in relazione ai quali sia stata applicata l’imposta e sia stata operata la detrazione della medesima), tenendosi, comunque, conto, anche con riferimento a queste, del deprezzamento che il bene ha subito nel tempo”.
In pratica, (+) costo di acquisto o costruzione, (+) spese incrementative sostenute, (-) deperimento del cespite, (=) base imponibile IVA.
La citata circolare n. 38/E ha, altresì, precisato che la diminuzione del valore conseguente al deperimento del cespite “dovrà essere calcolata di volta in volta tenendo conto delle variabili rilevanti (variazioni significative con effetto negativo sul piano tecnologico, di mercato, economico o normativo, obsolescenza, o deterioramento fisico per gli immobili, anche in dipendenza del grado di vetustà etc.) in base alla tipologia di bene, non essendo possibile fornire delle indicazioni definitive e univoche su un oggettivo fattore decrementativo suscettibile di applicazione generale”. Considerato che la privatizzazione dell’immobile non necessita di un atto notarile e che non comporta il cambio della proprietà del bene, è irrilevante ai fini dell’imposta di registro, nonché di quelle ipotecarie e catastali.
