La determinazione della residenza fiscale delle società assume rilevanza di carattere fondamentale per poter effettuare una pianificazione fiscale efficacie. Molto spesso si trascurano degli elementi che invece possono risultare fondamentali per la corretta gestione degli assetti societari in ambito fiscale internazionale, spesso con riflessi importanti nei confronti del fisco italiano.
L’articolo 73 comma 3 del DPR 917/1986 (TUIR) stabilisce che sono soggetti all’imposta sul reddito delle società: “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato. Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato gli organismi di investimento collettivo del risparmio istituiti in Italia e, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato”.
Quindi, al verificarsi di anche una sola delle seguenti tre condizioni, la società o l’ente deve ritenersi fiscalmente residente in Italia: a) Sede legale nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo di imposta; b) Sede dell’amministrazione nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo di imposta; c) Oggetto principale nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo di imposta.
La sede legale della società è, tra tutti, quello di più semplice identificazione, ciò in considerazione del fatto che è un criterio di natura formale ed è facilmente riscontrabile nell’atto costitutivo e nello statuto della società. Si tenga in considerazione, inoltre, che nel caso di una società italiana che intenda trasferire la sede legale all’estero, si avrebbe subito riscontro di ciò in quanto, per farlo dovrebbe modificare lo statuto. In buona sostanza sarebbe l’equivalente, per una persona fisica, di iscriversi all’AIRE e cancellarsi quindi dagli elenchi delle persone residenti in Italia. Trattandosi quindi di un requisito meramente formale la sua individuazione appare semplice in quanto desumibile dagli atti, non necessitando di ulteriori analisi o accertamenti sostanziali.
Andiamo ora ad addentrarci nella definizione di “sede dell’amministrazione”, la quale, è stata oggetto di più interventi chiarificatori da parte sia della giurisprudenza che dell’Agenzia delle Entrate e non da ultima anche dalla Suprema Corte. Di fatto con la definizione di sede dell’amministrazione si intende sia il luogo dove abitualmente si incontrano gli amministratori per le scelte amministrative, sia il luogo in cui si dà esecuzione all’oggetto sociale. Negli ultimi anni con l’utilizzo della tecnologia (videoconferenze) è diventato sempre più difficile identificare il luogo in cui sia effettivamente localizzata la sede amministrativa della società, solitamente infatti ci si rifaceva al luogo in cui si riuniva il CDA. In buona sostanza, per poter ritenere la residenza della società. Altra situazione che può portare ad una difficile identificazione del luogo in cui ha sede l’amministrazione è l’attribuzione di deleghe specifiche a dirigenti con una conseguente ridotta attività del CDA, in detta situazione risulta ragionevole individuare la sede amministrativa nel luogo in cui i direttori esplicano la loro attività.
Va fatta una distinzione tra il concetto di “sede di direzione amministrativa effettiva” e quello di “direzione e coordinamento” dovendosi fare espresso riferimento alla sola sede centrale in cui vengono prese le decisioni. Con riferimento a quanto appena precisato sopra bisogna tenere in considerazione che l’attività di “direzione e coordinamento” è una attività di direzione strategica (non amministrativa) tipicamente esercitata da una capogruppo italiana. In tal senso si è più volte espressa la giurisprudenza ed anche la Corte di Cassazione.
Il terzo criterio è quello in base al quale, per stabilire la residenza fiscale di una società si fa riferimento alla localizzazione dell’oggetto principale, art. 5 e art. 73 del DPR 917/1986.
Secondo l’Art. 73 comma 4 e 5 del Tuir: L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto; in mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.
Con riferimento alla localizzazione dell’oggetto principale, si deve fare riferimento all’attività effettiva in luogo di quella statutaria, a tal proposito si rimanda all’art. 73 comma 5 di cui sopra e alla circolare 12/E del 2003 e circolare 28/E del 2006.
Altro punto fondamentale da considerare per determinare la residenza fiscale della società è il luogo in cui viene esercitata l’attività effettiva, che però non deve essere inteso come il luogo dove sono fisicamente presenti i beni posseduti dalla società, ma si deve avere riguardo alle caratteristiche dell’attività svolta e alla tipologia di beni posseduti per poter verificare se il loro utilizzo richieda effettivamente la presenza nel luogo.
Va poi considerata la particolarità di alcune società come le holding, per le quali, l’oggetto principale si trova nel luogo in cui l’attività viene realizzata, a prescindere dalla sede delle partecipate.
Un soggetto potrebbe essere considerato residente contemporaneamente in due Stati differenti. Ecco che a questo punto la norma convenzionale ci viene in aiuto per dirimere la questione, ciò in considerazione del fatto che i trattati contro le doppie imposizioni prevalgono a livello normativo rispetto alla normativa interna. Il modello OCSE è un riferimento standard a cui generalmente si rifanno le convenzioni contro le doppie imposizioni siglate tra singoli Stati e all’art. 4 viene fornita la definizione di residenza.
Il criterio generale della definizione di residenza è riferito all’applicazione delle medesime definizioni di residenza adottate dalle legislazioni interne degli Stati. Il criterio di carattere sussidiario invece, è volto a dirimere la questione inerente la residenza fiscale delle società nel caso in cui l’applicazione della normativa interna non consenta di attribuire in modo univoco la residenza fiscale ad una società. Nella già menzionata situazione si considera di risolvere i conflitti tra ordinamenti considerando preminente la sede di direzione effettiva della società medesima, ciò in considerazione di voler evitare possibili elusioni consistenti nell’attribuire “sulla carta” la sede in uno Stato, quando poi a livello pratico essa sia da considerarsi altrove.
Come già ribadito in precedenza, ai fini dell’individuazione della residenza fiscale societaria, facendo riferimento alla sede amministrativa, si deve fare riferimento alla situazione di fatto piuttosto che alla situazione formale.
Questo orientamento potrebbe creare problemi con l’Amministrazione finanziaria a tutte le piccole strutture di gruppi in cui fondamentalmente si ha la “casa madre” in Italia con una propria struttura ivi localizzata mentre all’estero ci sono le “società figlie” la cui attività risulta influenzata dalla società madre Italiana.
Tale situazione potrebbe portare l’Amministrazione a contestare la residenza estera delle partecipate sulla base dell’attività di direzione e coordinamento svolta dalla società Italiana.
Tipico esempio di quanto sopra è il caso della sub-holding che sembra essere totalmente passiva rispetto alla capogruppo in quanto priva di una propria struttura organizzativa.
In ambito accertativo, andrebbe però tenuto conto della distinzione tra il luogo di effettivo esercizio della direzione amministrativa e luogo di mera direzione e coordinamento delle varie società appartenenti al gruppo.
Per ovviare a tale particolare situazione è stata proposta l’eliminazione dall’art. 4 del modello Ocse della parte dove si fa riferimento alla sede di direzione effettiva per l’attribuzione della residenza fiscale, ciò in considerazione del fatto che è sempre più necessario l’intervento nella direzione della capogruppo per dirimere vari conflitti con le altre società del gruppo.
Sarebbe il caso tuttavia che l’Amministrazione finanziaria, verificasse la sussistenza della natura fittizia delle società estere del gruppo in funzione di un risparmio di imposta.
