Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 48243 del 15 febbraio 2022, in cui sono stati declinati i profili operativi del nuovo regime di patent box, introdotto dall’articolo 6 del Decreto Legge 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021,n. 215, così come successivamente modificato dalla legge 30 dicembre 2021, n. 234, sarà oggetto di modifiche e chiarimenti a seguito di una nuova circolare, la cui bozza è stata oggetto di consultazione pubblica fino al 03 febbraio 2023.
Come ben sappiamo, l’articolo 6 del Decreto Legge 21 ottobre 2021, n.146, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215, e successivamente modificato dalla legge 30 dicembre 2021, n. 234, ha cambiato la disciplina del regime del patent box, trasformandolo da una forma di agevolazione basata sui redditi ad una forma di agevolazione basata sui costi ed introducendo, a tal fine, la possibilità di applicare una maggiorazione del 110% a fronte di specifiche spese sostenute per attività di R&S, di cui ai commi 3 e 4 del citato articolo 6, finalizzate allo sviluppo, accrescimento, mantenimento, protezione e sfruttamento dei seguenti beni immateriali agevolabili:
a) software protetto da copyright;
b) brevetti industriali, inclusi i brevetti per invenzione, le invenzioni biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione ed i brevetti per modello d’utilità, nonché i brevetti e certificati per varietà vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori;
c) disegni e modelli giuridicamente tutelati;
d) due o più beni immateriali tra quelli indicati precedentemente e collegati tra loro da un vincolo di complementarità, tale per cui la realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi sia subordinata all’uso congiunto degli stessi.
Rispetto alla precedente disciplina, sono stati esclusi dal novero dei beni agevolabili i marchi di impresa e il know how.
Il patent box consiste in una variazione in diminuzione, operabile ai fini IRPEF, IRES e IRAP, la cui determinazione si effettua mediante una maggiorazione fiscale del 110% dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti per determinati beni immateriali; ha una durata per cinque periodi d’imposta; è irrevocabile e rinnovabile; decorre dal periodo di imposta in cui l’immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale; prevede un meccanismo di recapture su base ottennale che consente di recuperare le spese R&S che, ex post, hanno dato vita al bene immateriale; consente di usufruire della Penality Protection a fronte di un’adeguata compliance documentale; prevede la sola procedura di autoliquidazione del beneficio da parte del contribuente (non è pertanto contemplata, neanche in forma facoltativa, la procedura di ruling).
Il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 48243 del 15 febbraio 2022, in cui sono stati declinati i profili operativi del nuovo regime di patent box, sarà oggetto di modifiche e chiarimenti a seguito di una nuova circolare, la cui bozza è stata oggetto di consultazione pubblica fino al 03 febbraio 2023. Si illustrano, di seguito, i principali contenuti.
Per quanto riguarda il contenuto, la bozza di circolare riprende in maniera più approfondita la descrizione del rinnovato istituto, andando a declinarne i seguenti aspetti con maggior dovizia di particolari, come l’ambito soggettivo di applicazione (modalità di accesso, entrata in vigore e regime transitorio); l’ambito oggettivo dei beni immateriali agevolabili (Software protetto da copyright, Brevetti industriali, Disegni e modelli giuridicamente tutelati); le attività rilevanti e le spese agevolabili con specifico focus anche su come tali voci assumono rilevanza ai fini dell’applicabilità del meccanismo premiale; le modalità di calcolo dell’agevolazione; la documentazione idonea e la relativa efficacia; il diritto d’interpello.
Il documento chiude con una raccolta delle risposte ai quesiti posti dalla stampa specializzata. Data la vastità della materia, ancora molto in fieri, ci soffermiamo, nel presente contributo editoriale, sulle modalità di calcolo e determinazione delle spese del nuovo patent box.
Per quanto riguardano le spese rilevanti ai fini del calcolo ordinario, occorre considerare le spese per il personale titolare di rapporto di lavoro subordinato o di lavoro autonomo o altro rapporto diverso dal lavoro subordinato, direttamente impiegato nello svolgimento delle attività rilevanti; le quote di ammortamento, quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, canoni di locazione operativa e altre spese relative ai beni mobili strumentali e ai beni immateriali utilizzati nello svolgimento delle attività; le spese per servizi di consulenza; le spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nelle attività; le spese connesse ai diritti su beni immateriali agevolati, quali mantenimento, rinnovo, protezione, prevenzione della contraffazione e gestione dei contenziosi finalizzati alla relativa tutela.
Altresì, occorre evidenziare le tipologie di spese rilevanti ai fini del meccanismo premiale. Nella fattispecie, occorre annoverare le spese per il personale titolare di rapporto di lavoro subordinato o di lavoro autonomo o altro rapporto diverso dal lavoro subordinato, direttamente impiegato nello svolgimento delle attività rilevanti; le quote di ammortamento, quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, canoni di locazione operativa e altre spese relative ai beni mobili strumentali e ai beni immateriali utilizzati nello svolgimento delle attività; le spese per servizi di consulenza; le spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nelle attività; le spese connesse ai diritti su beni immateriali agevolati, quali mantenimento, rinnovo, protezione, prevenzione della contraffazione e gestione dei contenziosi finalizzati alla relativa tutela sono escluse.
Delineate le tipologie agevolabili, si riepilogano, di seguito, i principali aspetti da tener presente in merito alle spese ovvero sono rilevanti a condizione che non siano state generate nell’ambito di relazioni intrattenute con società che, direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa; sono rilevanti nella misura in cui NON si riferiscono a privative “in corso di concessione”, ovvero quelle per le quali sia stata depositata la domanda ma non sia stato ancora emesso il relativo titolo di registrazione; sono imputate, ai fini del calcolo della maggiorazione del 110%, a ciascun periodo di imposta in applicazione del principio di competenza di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo 109 del TUIR; sono rilevanti unicamente quelle correlabili al bene agevolabile e qualora si riferiscano a quest’ultimo solo in parte, le stesse potranno essere maggiorate limitatamente alla quota riferibile a tale utilizzo; ad esclusione delle spese connesse al mantenimento, rinnovo, scadenza e protezione dei diritti su beni immateriali agevolati, che sono collegate a beni intangibili già esistenti, le spese da maggiorare ai fini del meccanismo premiale hanno la stessa natura di quelle rilevanti ai fini del calcolo “ordinario”, cui si aggiungono le spese necessarie all’ottenimento del titolo di privativa industriale; il meccanismo premiale trova applicazione in relazione ai beni il cui titolo di privativa è stato conseguito a partire dal periodo d’imposta 2021; se il diritto di privativa è stato acquisito nel 2020 o in anni precedenti, il contribuente potrà maggiorare esclusivamente le spese agevolabili sostenute nel medesimo anno; le spese connesse a beni immateriali oggetto di registrazione in diversi Paesi, ai fini dell’applicazione del meccanismo premiale la privativa industriale si considera conseguita nell’anno della prima registrazione del bene; i due regimi (nuovo e vecchio patent Box) sono differenti e non è possibile estendere al nuovo regime la valenza delle perdite generate nel vecchio; al fine di evitare duplicazioni del beneficio già goduto in vigenza del precedente regime di patent Box, che agevolava anche privative in corso di concessione, nell’ambito di applicazione del meccanismo premiale non possono essere ricomprese quelle i cui costi hanno concorso alla formazione del numeratore del c.d. nexus ratio rilevante ai fini del precedente regime patent box.
Il principio del nexsus ratio stabilisce il necessario nesso tra beneficio agevolabile e spesa complessiva qualificata in attività di ricerca effettivamente svolta da parte del contribuente e pertanto suscettibile di tutela legale. Richiede quindi la sussistenza di una correlazione tra il regime fiscale preferenziale e la
corrispettiva attività economica sostanziale, garantendo in tal modo un allineamento tra tassazione e sostanza economica.
Accanto alla bozza della circolare, il sito dell’Agenzia offre in consultazione anche lo schema di modifiche al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 48243 del 15 Febbraio 2022.
Fra gli elementi di nota, si evidenziano le attività rilevanti possono essere svolte anche in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni, come riportato nel nuovo punto 3.4: “ le attività da cui originano le spese di ricerca e sviluppo di cui ai punti precedenti devono essere svolte in laboratori, o strutture, situati nel territorio dello Stato italiano, in Stati appartenenti all’Unione europea, in Stati aderenti allo Spazio economico europeo con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, ovvero in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni ai sensi del DM 4 settembre 1996. Qualora l’attività di ricerca e sviluppo sia svolta da un commissionario, quest’ultimo, nonché qualsiasi eventuale sub-commissionario, deve essere fiscalmente residente negli Stati di cui al precedente periodo”; la documentazione deve essere firmata dal legale rappresentante del contribuente o da un suo delegato mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi.; con riferimento al primo periodo d’imposta di applicazione del nuovo regime, è previsto un ampliamento di 6 mesi dei termini per l’apposizione della marca temporale sulla documentazione idonea, come riportato nel nuovo punto 11.2: “ La documentazione deve essere firmata dal legale rappresentante del contribuente o da un suo delegato mediante firma elettronica con marca temporale da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi. Per il primo periodo d’imposta di applicazione del nuovo regime patent box la firma elettronica con marca temporale può essere apposta entro 6 mesi dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi”; La totale assenza di documentazione o la non corrispondenza al vero, in tutto o in parte, delle informazioni fornite nella documentazione esibita, comportano il recupero integrale dell’agevolazione, con conseguente applicazione degli interessi e irrogazione di sanzioni; la predisposizione della documentazione idonea con apposizione della firma elettronica con marca temporale rappresenta condizione necessaria per la disapplicazione della sanzione di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 e non per la fruizione dell’agevolazione, come riportato nel nuovo punto 11.4: “La totale assenza di documentazione o la non corrispondenza al vero, in tutto o in parte, delle informazioni fornite nella documentazione esibita, comportano il recupero integrale dell’agevolazione, con conseguente applicazione degli interessi e irrogazione di sanzioni. L’assenza della firma elettronica con marca temporale comporta la non applicazione dell’esimente sanzionatoria, con conseguente irrogazione della sanzione prevista dall’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 in caso di recupero a tassazione in tutto o in parte della maggiorazione dedotta”.
In calce alle richiamate modifiche, lo schema in esame chiude con una sezione di motivazioni in cui viene spiegato che l’attuale normativa ha semplificato il precedente regime patent box, di cui dall’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, trasformandolo in un regime di tipo front-end.
Quest’ultima locuzione rimanda ad uno dei principi fondamentali dell’Action 5, di cui al piano di azione “Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting”, e che prevede una ristrutturazione del lavoro sulle pratiche fiscali dannose, incrementando la trasparenza dei regimi fiscali ed assicurando che questi siano conformi al principio della substantial activity in cui viene imposto l’allineamento tra tassazione e sostanza economica; l’obiettivo è di allineare l’imposizione fiscale con la creazione del valore ed evitare l’utilizzo di strutture prive di sostanza economica al fine di spostare i profitti da una giurisdizione all’altra.
I regimi di beneficio fiscale relativi ai beni immateriali possono infatti agevolare i costi connessi al loro sviluppo oppure i ricavi derivanti dal loro utilizzo.
Nel primo caso si parla appunto di regimi front end in quanto più trasparenti poiché connessi ad un reale sostenimento di costi e, quindi, allo svolgimento di un’attività economica sostanziale. Per converso, vi sono
i regimi così detti di back-end, i quali agevolano i proventi derivanti dagli immateriali, non garantendo quindi un adeguato riscontro che il soggetto percettore abbia effettivamente svolto le attività essenziali e necessarie alla creazione dell’intangibile, al suo sviluppo ed alla sua protezione.
