L’OIC 28 è dedicato alla fissazione dei criteri per la classificazione, la rilevazione e la movimentazione delle diverse voci che compongono il patrimonio netto. Si occupa anche delle dinamiche che lo interessano nel caso di operazioni tra la società ed i soci. Infine, sono analizzate le informazioni da fornire in nota integrativa.
La finalità del principio è affermata dal prg 1: “il principio contabile OIC 28 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la classificazione delle voci di patrimonio netto e la rilevazione e movimentazione delle voci di patrimonio netto in occasione di operazioni tra società e soci in qualità di soci, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa”.
Il patrimonio netto è la differenza tra le attività e le passività dell’impresa. Pertanto, va precisato che un aumento di capitale è inscindibile se l’aumento di capitale sociale può essere effettuato solo se è sottoscritto integralmente entro il termine previsto dalla deliberazione; un aumento di capitale è scindibile quando la delibera assembleare prevede espressamente che il capitale sociale possa essere aumentato anche in assenza di integrale sottoscrizione dell’aumento stesso entro il termine previsto dalla deliberazione” (prg. 6 e 7).
Le indicazioni del principio sono declinate in riferimento alle società che redigono il bilancio in forma ordinaria, con l’evidenziazione delle differenze relative a quelle che lo predispongono in forma abbreviata, ovvero micro, rispettivamente ai sensi degli articoli 2435-bis e 2435-ter del codice civile.
L’articolazione delle voci del patrimonio netto è fissata dall’articolo 2424 c.c. relativo allo schema di stato patrimoniale: I – Capitale, II – Riserva da sovrapprezzo delle azioni, III – Riserve di rivalutazione, IV – Riserva legale, V – Riserve statutarie, VI – Altre riserve distintamente indicate, VII – Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi, VIII – Utili (perdite) portati a nuovo, IX – Utile (perdita dell’esercizio), X – Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio.
A I – Capitale sociale: La voce AI accoglie l’importo del capitale sociale fissato al momento della costituzione della società ed eventualmente in epoca successiva modificato per altre operazioni che lo hanno coinvolto (aumenti sia gratuiti che a pagamento, riduzioni per perdite e/o restituzioni ai soci). La quota di capitale sociale sottoscritto ma non ancora versato da parte dei soci trova esposizione nella voce A dell’attivo dello stato patrimoniale “Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti”.
A II – Riserva da sovrapprezzo delle azioni: Espone l’eccedenza versata rispetto al valore nominale delle azioni, ovvero delle quote sociali. Riporta, altresì, eventuali differenze emerse in occasione della conversione in capitale dei prestiti obbligazionari.
A III – Riserva di rivalutazione: La voce accoglie le riserve conseguenti all’emersione dei saldi attivi di rivalutazione monetaria eseguiti in esecuzione di specifiche disposizioni normative. Ad esempio, può trattarsi delle rivalutazioni effettuate ai sensi dell’articolo 110 del decreto legge 14 agosto 2020, n. 104, ovvero quelle eseguite in ossequio alle disposizioni di cui all’articolo 1, commi 696 e seguenti, della legge 27 dicembre 2019, n. 160.
A IV – Riserva legale: In aderenza alla previsione dell’articolo 2430 c.c., una quota pari al 5% dell’utile dell’esercizio dev’essere destinata alla riserva legale. L’accantonamento può terminare quando la riserva è pari al 20% del capitale sociale. In caso di riduzione per qualsiasi motivo si deve procedere al suo ripristino.
A V – Riserve statutarie: Le riserve in esame rispondono a precisi obblighi eventualmente previsti dallo statuto sociale che ne disciplina le condizioni, i vincoli, le modalità di formazione e la dinamica.
A VI – Altre riserve distintamente indicate: Sono allocate nella voce A VI tutte le riserve diverse da quelle indicate nei punti precedenti della voce A “Patrimonio netto”. Il principio contabile (prg. 14) ne fornisce
alcuni esempi: la “Riserva da deroghe ex articolo 2423 codice civile”, che si costituisce nei casi eccezionali in cui l’applicazione di una disposizione del codice civile, riguardante le regole di redazione del bilancio, sia incompatibile con il principio di rappresentazione veritiera e corretta. In tali casi, gli eventuali utili derivanti dall’applicazione della deroga, ai sensi dell’articolo 2423, comma 5, del codice civile devono essere iscritti in detta riserva, non distribuibile se non in misura pari al valore recuperato; la “Riserva azioni (quote) della società controllante” che dev’essere costituita ai sensi del comma 4 dell’articolo 2359-bis c.c. sino a quando la controllata non abbia provveduto al trasferimento delle azioni (o quote) della società controllante; come precisato dalla norma richiamata, si tratta di una riserva indisponibile; la “Riserva da rivalutazione delle partecipazioni” iscritta ai sensi dell’articolo 2426, comma 1, n. 4), c.c., in caso di valutazione delle immobilizzazioni finanziarie rappresentate da partecipazioni in imprese controllate o collegate con il metodo del patrimonio netto; tale riserva non è distribuibile; la “Riserva per utili su cambi non realizzati” che emerge secondo la previsione dell’articolo 2426, comma 1, n. 8-bis), pertanto, “accoglie l’utile netto derivante dall’iscrizione al cambio a pronti alla fine dell’esercizio delle attività e passività monetarie in valuta estera e non è distribuibile fin tanto che l’utile netto non è realizzato” (prg. 14).
In calce all’OIC 28 sono forniti altri esempi, dichiarati non parte integrante del principio, di “altre riserve”: “Riserva da riduzione del capitale sociale” che riporta la differenza positiva tra la riduzione intervenuta sul capitale sociale e la perdita effettivamente coperta;
“Riserva per versamenti effettuati dai soci”, che possono essere articolate in: “Versamenti in conto aumento di capitale” rappresentati, in ipotesi di aumento di capitale scindibile, dalla quota parte di aumento del capitale sociale già sottoscritta nell’arco temporale previsto ed ancora in corso alla data di chiusura del bilancio; “Versamenti in conto futuro aumento di capitale sociale” effettuati dai soci nella prospettiva di un successivo aumento dello stesso; “Versamenti in conto capitale” rappresentati da nuovi apporti dei soci effettuati in assenza della prospettiva di un aumento del capitale sociale; “Versamenti a copertura perdite” effettuati dai soci successivamente al manifestarsi di una perdita; “Riserva straordinaria” che facoltativamente viene istituita dai soci, ad esempio per destinarvi gli utili di esercizio.
Le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata, nonché le micro, non procedono alla separata indicazione della voce A VI del patrimonio netto.
A VII – Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi: In esecuzione della disposizione contenuta nell’articolo 2426, comma 1, n. 11-bis, tale riserva “accoglie le variazioni di fair value degli strumenti finanziari derivati generatesi nell’ambito di coperture di flussi finanziari attesi, al netto degli eventuali effetti fiscali differiti” (prg. 15). Considerato che le micro-imprese non sono soggette alla disposizione dell’articolo 2426, comma 1, n.11-bis, non espongono nei loro bilanci redatti secondo l’articolo 2435-ter la riserva di cui alla voce A VII.
A VIII – Utili (perdite) portati a nuovo: La voce A VIII riporta gli utili, ovvero le perdite, che l’assemblea dei soci decide di rinviare agli esercizi successivi a quello di manifestazione. Inoltre, secondo le indicazioni dell’OIC 29, riporta le rettifiche conseguenti alla correzione di errori effettuati in esercizi precedenti, nonché quelle derivanti da cambiamenti di principi contabili.
A IX – Utile (perdita) dell’esercizio: In tale voce è iscritto il risultato dell’esercizio. Il prg. 17 dell’OIC in esame precisa che “se durante l’esercizio è stata ripianata la perdita dell’esercizio, si può aggiungere una voce di patrimonio netto ‘Perdita ripianata nell’esercizio’”.
A X – Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio: Nei casi previsti dall’articolo 2357-ter c.c. è possibile l’acquisto di azioni proprie, che devono essere iscritte in tale riserva, che incide negativamente sul computo totale del patrimonio netto. L’OIC 28 analizza anche la rilevazione delle operazioni che intercorrono tra la società ed i soci che agiscono in tale qualità, vale a dire che se le operazioni tra le citati parti intervengono
per altre cause, ad esempio quando il socio è in veste di fornitore, ovvero di finanziatore, la disciplina è rinvenibile nel principio contabile OIC 19 “Debiti”.
Sia nel caso della sottoscrizione iniziale, che in ipotesi di successivi aumenti, può sorgere, in ipotesi di non integrale immediato versamento di quanto dovuto dai soci, un credito della società nei loro confronti.
Tale credito, come evidenziato anche in precedenza, trova collocazione nella voce A dell’attivo “Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti”.
Se in occasione dell’aumento del capitale sociale è previsto il versamento di un sovrapprezzo, si procede alla relativa iscrizione nella voce A II del patrimonio netto.
Il principio contabili precisa che “il divieto ex articolo 2444, comma 2, del codice civile di menzionare negli atti della società l’aumento del capitale sociale, fino a quando l’attestazione dell’eseguito aumento non sia iscritta nel registro delle imprese fa nascere, sotto il profilo contabile, la necessità di utilizzare una voce di patrimonio netto diversa dalla voce AI “Capitale”, al fine di accogliere gli importi di capitale sottoscritti dai soci. In ipotesi di aumento di capitale scindibile, gli importi sottoscritti sono rilevati in una voce di patrimonio netto diversa dalla voce AI “Capitale”. All’atto dell’iscrizione nel registro delle imprese dell’attestazione di cui all’articolo 2444 codice civile, si provvederà a girare tale voce alla voce AI “Capitale”” (prg. 27).
Qualora l’aumento di capitale sia inscindibile gli importi sottoscritti dai soci nel corso della decorrenza del termine previsto dalla relativa delibera sono iscritti tra i debiti. Ciò in quanto se l’importo complessivamente sottoscritto dovesse essere inferiore al deliberato, quanto versato dai soci dev’essere loro restituito.
La movimentazione della voce A I (capitale) ed eventualmente A II (riserva da sovrapprezzo) avviene esclusivamente quale conseguenza dell’intera sottoscrizione dell’aumento del capitale sociale e della conseguente iscrizione della delibera presso il competente Registro delle imprese.
In merito alla riduzione del capitale sociale per recesso del socio, secondo la previsione dell’articolo 2437-quater e 2473 c.c., relativi rispettivamente alla disciplina per le spa e per le srl, in ipotesi di recesso del socio, in ipotesi di mancato collocamento delle azioni, ovvero della quota sociale, entro centottanta giorni dalla comunicazione del recesso, si procede al rimborso mediante l’utilizzo delle riserve disponibili. Se non sono presenti riserve disponibili, la liquidazione di quanto spettante al socio avviene mediante la riduzione del capitale sociale, ovvero la liquidazione della società.
In seguito alla delibera di riduzione del capitale la società iscrive un debito nei confronti del socio che ha esercitato il diritto di recesso.
Per quanto riguarda la rinuncia del credito da parte del socio, il principio contabile stabilisce che i soci, al fine di procedere al rafforzamento patrimoniale della società possono procedere alla rinuncia di crediti da essi vantati nei confronti della partecipata.
Può trattarsi sia di crediti derivanti da rapporti commerciali, nel caso in cui, quindi, il socio figuri tra i fornitori della società, che di crediti per l’erogazione di precedenti finanziamenti, sia di tipo fruttifero, che infruttifero.
In tali circostanze, “la rinuncia del credito da parte del socio – se dalle evidenze disponibili è desumibile che la natura della transazione è il rafforzamento patrimoniale della società – è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio a prescindere dalla natura originaria del credito. Pertanto, in tal caso la rinuncia del socio al suo diritto di credito trasforma il valore contabile del debito della società in una posta di patrimonio netto” (prg. 36).
Le informazioni concernenti il patrimonio netto da riportare in nota integrativa sono molteplici.
In tale contesto si possono elencare quelle richieste dall’articolo 2427, comma 1. Nella fattispecie, i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato; le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; in particolare, per le voci del patrimonio netto, per i fondi e per il trattamento di fine rapporto, la formazione e le utilizzazioni; la composizione della voce altre riserve; le voci di patrimonio netto devono essere analiticamente indicate, con specificazione in appositi prospetti della loro origine, possibilità di utilizzazione e distribuibilità, nonché della loro avvenuta utilizzazione nei precedenti esercizi; secondo l’OIC “in genere è sufficiente fornire un’informazione riferita agli ultimi tre esercizi. In presenza di particolari situazioni riguardanti l’importo e le modalità di utilizzo delle riserve, è opportuno includere un’informazione riferita a un numero di esercizi superiore ai tre indicati” (prg. 41); il numero e il valore nominale di ciascuna categoria di azioni della società ed il numero ed il valore nominale delle nuove azioni della società sottoscritte durante l’esercizio; le azioni di godimento, le obbligazioni convertibili in azioni, i warrants, le opzioni e i titoli o valori simili emessi dalla società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono; il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla società, con l’indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative; la proposta di destinazione degli utili o di copertura delle perdite.
Inoltre, la nota integrativa riporta le informazioni relative al fair value dei contratti derivati riferiti alle azioni della società per i quali la quantificazione del numero di azioni assegnate ai possessori è effettuata solo al momento del concreto esercizio dell’opzione; ai sensi dell’articolo 2427-bis, comma 1, n. 1b-quater, dev’essere riportata una tabella che esponga i movimenti delle riserve di fair value intervenuti nell’esercizio.
